相对于私法债务,税收是一种纯粹的个人财产“牺牲”,容易激发人们的拒绝心理,所以,各国税法大都赋予了税务机关行政特权,如税收核定权、强制执行权、税务调查权以及行政处罚权。尽管如此,如果纳税人对于到期的债权怠于行使权利,致使国家税收难于全额清偿,上述任何一种特权都无能为力。因为,除非其本身存在税法上的义务,税务机关不能针对第三人行使权力。[1]对此,新修订的《税收征管法》(第五十条)在《合同法》规定的基础上,借鉴国外税法的规定,规定了税收代位权,欠缴税款的纳税人怠于行使到期债权而对国家税收造成损害时,由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。然而,税收在本质上是个宪政的命题,法治国家即起源于税收国家,“无代表则无赋税”要求税收严格遵循法定主义原则,以限制国家的征税权和保护人民的财产权。由国家代纳税人之位向第三人主张债务是否破坏了民事主体的私法自治?再之,征税是行政行为,而税务机关行使代位权提起的却是民事诉讼,这与税务机关的主体身份和职务行为是否冲突呢?以上的疑惑直接拷问着税收代位权的合法性基础。为此,笔者将试着从民法、经济法和行政法上为税收代位权寻找理论依据。
一、民法域下的理论依据
(一)契约理论的运用
社会契约一直是人们关注个人与国家、政府之间关系的一种视角。[2]契约论认为,税收是作为主权者的国家给予人民提供安全等公共服务,而由人民向国家承担的一种对价,是一种公法上的债。[3]日本著名学者美浓布达吉认为:“其实契约的观念若可解作因当事者双方的同意而发生其所冀求之法律的效果的行为,则契约决不限于私法领域,在公法领域中也不乏其例。尽管公法与私法有着各自的特殊性,应遵循各自不同的规律,但这个事实并不否定公法和私法之间有着共通性,在此共同性的限度内,当然可以适用共同的规律。正确地说来,那并不是私法的规律适用于公法关系,而系公法关系遵守与私法关系共通的规律。”[4]契约本质上就是当事人之间一种合意行为,在立法程序、行政行为和诉讼程序中都存在契约。运用契约理论来分析税收关系,税法就是国家和公民之间缴纳税关系的契约文本。国家提供给公民安全和公共服务,而作为对价公民必须向国家纳税。在抽象的税收阶段,国家对符合课税要素的特定纳税人,有请求其履行税收债务的权利,因而国家的税收权利,一般被认为具有债权性质,只不过税收债权不同于私法上的债权,它是公法上的债权———这是因为享有请求权的债权人,毕竟是为社会公众提供公共物品的国家;在要求债务人履行债务方面,国家不是一般的消极等待,而是依法定制;同时国家还确定由专门的政府职能部门(即征税机关)来负责接受和督促纳税人债务的履行,并且,这些征税机关享有税收债务人并不享有的专门的征收权和管理权。只不过在对待特定人的请求权以及请求权的内容方面,与一般的债的原理是一致的,从而体现为一种实体法上的债权债务关系。正因如此,可以认为,对于抽象的税收,国家享有的是一种公法上的债权。[5]随着市场经济和法治理论的不断发展,税收的经济本质被认为是“公共产品”的价格,税收是公法上的债务的观念被普遍接受。但同时,法律还规定由专门的政府职能部门(征税机关)来负责接受和督促纳税人债务的履行,并享有专门的征收和管理特权。但税务机关的权力是辅助税收实现的,并不直接针对税收本身。因为纳税义务的成立与否遵循着税法法定原则,而非取决于行政权力的裁量。把税收实体法律关系界定成债权性质,对各类税收权利实施债权保护就具有应然法意义上的正当性,因而把民法代位权制度引入税法,赋予税务机关之税收代位权就名正言顺。
(二)民事权利不当行使的限制
在近代民法中权利与义务是完全对立的,而到了垄断资本主义时期,人们渐渐发现,在某些情况下,即便权利人是自由地行使权利,但这种权利的过分的行使也会发生一种不正义,即西方学者常说的“权利滥用”。过分地强调行使权利的自由,就会发生权利滥用的情况,而权利滥用不仅会对他人造成损害,也会给社会带来危害。因此,权利本位的法发展到今天,其结果要受到限制。[6]法律保护公民合法行使自己权利的自由,但公民在行使自己的权利时应该遵循诚实信用原则,不能违背公序良俗,不能损害他人或者公共利益。可以说,诚实信用和公序良俗是公民权利行使的边界,权利的行使一旦超界而危害他人利益或公共利益,构成了权利的不当行使时,就需要设置补救机制予以限制以恢复利益的平衡。如果说与近代私法相比,现代私法对所有权限制显得更多的话,那是因为现代社会比近代社会更为复杂,个人与他人之间相互依赖更为紧密,因“权利滥用”而损害他人或公益的机会更多,所以需要更细密的限制。[7]本来债务人是否行使对第三人的债权,应依债务人的自由意思决定,债权人不得干涉。但是债的关系成立后,债务人对于第三人的以财产作为标的物的债权,也加入债务人的责任财产,作为债务履行的—般担保。依照诚实信用原则,债务人应当及时行使对于第三人的权利,以增加自己对债权人所欠债务的清偿能力。如果债务人客观上能够行使对于第三人的权利而怠于行使,使自己本应增加的财产没有增加,从而危害债权人债权的实现时,应该允许债权人代位行使债务人的权利,以抗衡债务人的“权利滥用”,以恢复双方的利益平衡。税收被视为公法上的债,根据法律的规定公民都有依法纳税的义务,纳税人应该诚信纳税,其对于第三人的以财产为标的物的权利应成为税收债务的一般担保。为确保按时缴纳税款的能力,纳税人应该及时行使其对第三人的权利。如果纳税人客观上能够行使对第三人的权利而不行使,使自己本应增加的财产没有增加,危害到国家税收的实现,构成了权利的不正当行使时,法律应该允许国家征税机关代纳税人之位行使其对第三人的债权以救济国家的税收权利。税收代位权体现了税法对民事权利不正当行使的限制,个人财产权的行使必须受财产权社会性的约束,不得损害第三人利益及社会公共利益。
二 经济法对税收代位权制度的合理解释
(一)经济法的公私融合性是建立税收代位权制度的理论根源
经济法的产生表现为立法者顺应工业生产的社会化而制定新的法律规范,其产生之初即具有不同于原已存在的法律的特点。经济活动的社会化导致了大量新的社会关系、新的利益诉求的出现,这种新的利益诉求就是一种混合利益,既包括私人利益也包括社会公共利益,笔者称之为社会整体利益。而对社会整体经济利益的诉求,民商法是无法满足的,尽管民商法规范对这种利益的诉求做出了一定的回应,也就是所谓的“私法的公法化”。但是民法规范的变革,归根结底是作为自由资本主义市场经济唯一基本法的规范体系对社会利益诉求的回应,这种回应主要体现在民法对一些权利原则的限制性的修正,但这只是表现出私人利益对社会公共利益的尊重和妥协,而对已经出现的社会整体经济利益并没有也无法加以维护。政府应经济学家和社会公众对这种整体利益保障的需要而开始干预经济生活,介入市民社会和市场经济。所以,当有了新的社会关系和新的利益保障需求,立法者没有理由不制定新的法律加以调整和保障,这其中调整政府规制经济和保障社会整体利益的法律就是经济法。公私不仅是一种观念,更是一种社会关系。[8]经济法的公私融合性既是指调整的利益是公共利益和私人利益的融合,又是指调整的方法是公法手段和私法手段的融合。经济法既要维护公共利益,为私人利益的实现创造一个好的市场环境,又要保护私人利益,使私人利益免遭公权力的侵害。在更深层次上,经济法还要对公私融合利益———社会整体利益提供保护。经济法调整的社会经济生活内容的复杂性决定了经济法调整方法和调整手段的多样性,民事的、刑事的、行政的都可以为我所用。税收代位权制度典型地体现了经济法公私融合性的特征,既调整国家的税收利益,又调整债务人的私人利益,既调整征税行政程序,又运用债权代位求偿的私法手段。经济法的公私融合性是把代位权制度引进税法并最终建立的税收代位权制度的理论根源。
(二)经济法的效益观和平衡协调原则是构建税收代位权制度的灵魂
税收代位权制度是提高税收效率的一个保障措施,通过行使代位权能够追回纳税人应缴纳的税款,提高税收的征收率,保障国家的税收不流失。税收效率原则还要求降低税收的行政费用和社会成本。税收代位权制度直接将税收征纳关系以外的纳税人和债务人之间的权利义务关系一并在同一个民事诉讼程序中解决,而不必通过两个诉讼程序解决不同性质的法律关系,这提高了诉讼效率,节约了诉讼成本。同时,由于相对方在诉讼中拥有和税务机关平等的地位和权利,能够弱化其对税收和税务机关的抗拒心理,降低了税收的遵从成本,有利于营造和谐的税收征纳关系。在社会化条件下,经济法以兼容并蓄的精神,消弭个体追求私人利益所生流弊,促使社会在竞争的基础上团结合作,以组织协调、平衡发展、公有精神的追求为己任。税收代位权制度一方面是限制纳税人权利不正当行使而保全纳税人财产,保障国家税款不流失;另一方面是保护纳税人及第三人的权利不受税务机关的非法侵害,其很好地平衡协调了国家和纳税人及第三人之间的利益,充分地体现了经济法的平衡协调原则。税收代位权的行使,是对纳税人权利不当行使而给国家税收利益带来不利影响的一种积极的回应。税务机关代替纳税人行使权利,既未对纳税人有额外的不利影响,也未给次债务人增加任何负担,却能对税收债权的实现起到很好的保障作用。在代位权诉讼中,税务机关和债务人地位平等,权利平等,保障了债务人的利益和尊严。税收代位权限制纳税人的权利不当行使、维护税收安全而达致国家利益与纳税人利益的适当平衡。
(三)税款征收保障链条完整性的必然要求
由于税收的公益性和无偿性,税收远较私法债务更容易激发人们的抗拒心理,各国税法大都赋予税务机关比纳税人优越和便利得多的条件,如税务机关享有税收优先权、税收保全权、税收强制执行权、税务调查权以及税收行政处罚权等,这些都是私法中的债权人所不可能具备的优势。正因为如此,我国有些民法学者即主张,这些措施足以有效保障其税收债权的实现,没有必要再让税务机关享有代位权。[9]如果真的是这样,为了降低制度成本,确实不一定非要将税收代位权纳入立法视野。但上述举措都是用于解决税务机关与纳税人相互之间的关系的,如税收优先权是为了解决纳税人的全部财产不足以偿还全部债务的问题;税收保全权是为了防止纳税人转移资产,逃避税收;税收强制执行权是为了保障税收迅速及时地得到清偿;税收行政处罚权是针对纳税人税收违法行为的惩罚。然而,纳税人对于到期的债权怠于行使权利,致使国家税收由于纳税人缺乏足够的财产而难于全额清偿,上述任何—种制度都无能为力。因为,除非其本身存在税法上的义务,税务机关决不能针对纳税人的债务人行使权力,这是税收法定主义和依法行政原则的必然要求。而税收代位权的设立,一方面有助于保存和增加纳税人清偿债务的责任财产,另一方面也有助于增加税收优先权、税收保全和强制执行权的实效,因而仍然具有不可替代的功效。[10]
三 行政法于税收代位权制度之证成
(一)行政“法治国”的要求
公法、私法虽有不同的行为原则,但同为国家借由法律规范社会秩序,仅为相同之任务,不同分工。是以在多元社会中之公共利益概念,不仅限于公权力主体,亦贯穿于整体法律体系,亦包括于私法,而成为法治国家之中心任务。[11]法治国家所要求之依法行政原则,其中依法课税成为重要之要素。因为在租税国家,人民与政府最重要的法律关系,乃是税收关系。征税行为仍受法治国家一般共同法理之拘束。稽征机关之任务,不在国库收入,而在法治国原则,此由于稽征机关系公共利益之代表人,就该管行政程序,应于当事人有利、不利情事一律注意。将稽征机关之任务,误认为系国库收入,主要源于将私法债权人思维模式套入公法债权之中,以国库作为私益代表人(债权人)身份与纳税人(债务人)对立,私法债务之任务在于争取其个人私益,国家则争取国库利益。实则,稽征机关系基于公法为公共利益代表人,其任务在于依法平等核定征收公法债权,实现纳税人间负担公平。[12]如果纳税人不诚信纳税,又不及时行使其对第三人的债权以保障其纳税之责任财产,导致税务机关无法稽征,实则违反了“量能课税”的原则。缺乏诚信的纳税人却因此而隐形地逃税,这造成了纳税人之间负担的不公平,损害了税公平主义,破坏了市场经济各主体平等竞争的基础。税收的公平性对于维持税收制度的正常运转是必不可少的,要使纳税人自觉纳税,就必须使其相信税收是公平的。如果税收不公平,纳税人的自信心就会下降,人们就会想方设法偷税,甚至抗税,造成税收秩序的混乱,也就违反了行政“法治国”的理念。税收代位权制度的确立,实属“法治国”的必然要求。
(二)行政目的的民事实现路径
国家为达致行政上任务,得选择以公法上行为或私法上行为作为实施之手段。公法、私法二元化为行政法体系中主要构成部分。此种互补体系有意结合公私法不同操作措施,强调公行政任务一体性,其所需之法规范,非单独公法或私法所能满足,而需由另一法域予以补充。[13]由于现代社会的高度经济化和复杂化,单一的法律工具作用有限,往往须借助公私法不同之法律工具,共同作用,始足以达成行政任务。可以认为,“当自由放任的极度张扬诱致市民社会潜在‘公共性’要求表面化时,国家作为社会公益推进者而综合运用各种弹性化的公法和私法手段对私法自治领域所为之必要的限制和干预,最终促成了传统公法和私法领域不可分解的交叉、渗透”。[14]税收作为一种公法债权在本质上不排斥私法的调整,而且运用“民事救济”的方法对公法债权的保护更加周密。其实,在我看来,民法原理之所以能够援用到公法领域中的根本原因,在于公法所调整的特定社会关系或者在个案中所遇到的特定问题与民法有着相似性,在对这些类似问题的处理方式上援用民法所表现出来的共同法理,能够使这些问题得到较圆满的处理,并达到满意的效果。[15]更重要的一点是通过对公法债权的私法保护,税务机关通过“民事救济”来履行职能,可使私法精神不断地向公法渗透,私法的自由、平等、人权的精神日益影响着税务机关的理念和行为。
税务机关充当民事原告的角色主张纳税人对第三人的债权本质上也是征税权的行使,而与税务机关的行政主体身份并不冲突。盖现代社会已由“契约社会”嬗变为“角色社会”,这是“身份———契约———角色”否定之否定的必然。“角色社会”意味着同一主体能根据需要塑造成不同的角色,只要角色之间没有利益冲突。税收涉关公共利益,税务机关负担依法征税的职责,公民私人财产权的行使亦负有社会义务,即依法纳税及协助纳税的义务。但是税务机关通过私法的路径行使行政权力时,应进行价值之权衡及受行政“比例原则”之约束,不能置相对人于不利的地位。这意味着税务机关通过代位权向第三人主张债权时,只能在纳税人的权利范围内行使,且不能使第三人处于比纳税人主张债权情势下更不利的境地。
