一、研发费用加计扣除的相关规定
（一）加计扣除比例根据上述文件规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。形成无形资产的，按照无形资产成本的150%分期加计摊销；不符合资本化条件直接计入损益的，在按规定实行100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。（二）加计扣除项目关于允许加计扣除项目的认定，《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号文件）中，规定了八项允许税前加计扣除的研发费用，俗称“税八条”。按照该文件规定，多项被会计核算认定为研发费用的支出，都不允许税前加计扣除。为了解决这一问题，2013年9月29日又下发了《财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号文件），在国税发〔2008〕116号文件的基础上又增加了五项允许税前加计扣除的项目。
二、资本化支出与费用化支出的会计核算
现阶段我国研发费用的会计核算，以2006年发布《企业会计准则》为依据，属于“有条件资本化”处理方式。按照现行《企业会计准则第6号——无形资产》中的规定，企业内部研究开发项目的支出，应当根据研发行为是否处在计划和探索过程，区分为研究和开发两个阶段；如果不能区别研究阶段与开发阶段，则所有会计核算参照研究阶段进行处理。其中研究阶段支出全部费用化，开发阶段支出符合条件的可以资本化，于开发完成后计入无形资产成本。其中“符合条件”是指同时满足以下五个方面的要求：（1）具有技术可行性。（2）开发意图是使用或者出售。（3）能够带来未来经济利益。（4）有足够资源支持开发活动。（5）开发过程中支出能可靠计量。从准则的规定来看，对研究阶段和开发阶段的划分标准较为明确，但开发阶段中资本化的五个判别条件则区分度较差，实务当中很容易把开发阶段的全部支出都作为资本化处理。考虑加计扣除新政出台后，研发费用与加计扣除的研发费用已经基本趋同，因此本文建议在同时满足准则中五个条件的同时，加入研发费用能否加计扣除这个标准。根据税收和会计的相关规定：资本化构成无形资产的研发费用按每期摊销金额的150%加计摊销；费用化计入当期损益的研发费用，除100%扣除基础上允许再按当年实际发生额的50%加计扣除。如果形成无形资产的部分同时包括允许加计扣除和不允许加计扣除两部分，会计人员就需要在所得税汇算时进行区分，使会计核算的工作量和难度显著增加。因此在资本化与费用化判断条件中加入是否允许加计扣除，可以使无形资产的摊销额全部能够加计扣除，既使判断过程清晰流畅，又降低了核算工作的复杂程度。具体会计处理为，设置“研发支出”账户，并下设“研发支出——资本化支出”和“研发支出——费用化支出”两个明细账户。费用化支出借记“研究支出——费用化支出”，贷记相关账户，期末再将明细账中的全部金额转入“管理费用”账户。资本化支出借记“研发支出——资本化支出”，无形资产开发完成后，将全部余额转入“无形资产”账户。
三、研发费用的所得税会计核算
根据现行规定，只要符合标准的研发费用都允许税前加计扣除，依据研发支出是否形成无形资产，具体核算方式略有不同。最终形成无形资产的研发支出，允许按照无形资产成本的150%分期加计摊销，摊销年限通常不低于10年。根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生的可抵扣暂时性差异不确认为递延所得税资产。符合加计扣除条件的无形资产初始确认即属于这种情况，因此只需在每期所得税汇算清缴时将摊销费用按150%扣除即可，无需其他账务处理。如果研发费用不符合资本化条件，期末全部转入管理费用，并将其中允许加计扣除部分加计50%扣除。综上所述，在研发费用所得税加计扣除的会计核算中，只对所得税费用中的当期所得税费用有影响，对递延所得税费用并无影响。随着研发费用与加计扣除研发费用两者归集范围的不断趋同，所得税汇算清缴工作也将随之简化。
作者：关旭 单位：南京大学金陵学院商学院
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