一、纳税人权利保护与我国税法建构
我国税法存在的问题不仅仅在于立法层面，在实践层面上执法问题较多，但是不论是立法层面还是实践层面存在的问题，都在根本上侵犯着纳税人的权利，这也凸显了我国税法在保护纳税人权利方面存在的不足。首先，是纳税人权利法律地位。纳税人在国外的法律地位或者法律层级很高，都在宪法或者宪法性文件中有明确的规定，在宪政意义上使用纳税人的法律概念是有宪法依据的。同时，许多西方发达国家都有单独的纳税人权利的法案，对纳税人权利以宪法性的文件规范之，名字多以“纳税人权利宣言”为多。当然，在税收法律、法规规范中，纳税人都处在中心的法律地位，纳税人权利是税收立法的核心内容。我国宪法没有出现“纳税人”的概念，仅仅规定“公民有依法纳税的义务”，规避使用“纳税人”的概念。同时，我国没有一部纳税人权利的立法，缺乏对纳税人权利的专门性法律规范；《税收征管法》内容也没专章规定纳税人权利，纳税人权利散见与其他部分的规定。概况起来，纳税人的法律地位在我国没有得到宪法、宪政意义上的确认，依然是一个部门法的法律地位。其次，纳税人的法律地位不高，也使得关于纳税人权利的立法相对滞后。纳税人权利没有在宪法层面进行规定、保护[3]，也没有一部专门性的纳税人权利的法律，税收征管法没有专章规定纳税人权利等情绪都表明了我国纳税人权利立法的滞后。《税收征管法》的修订，增加了纳税人权利的一些内容，使得我国纳税人权利的保护取得了历史性的进步，但是没有专章、系统全面的规定纳税人权利，纳税人权利的内容也没有完全涵盖应有的部分。“无救济，无权利。”这句话说明权利需要救济，没有救济措施或者救济权，实体权利就没有存在的意义。纳税人权利的很大部分内容是关于纳税人权利受到侵犯或者与行政机关发生争议时的救济程序权利，在这方面，我国一是没有完善的纳税人诉讼来保证纳税人的救济权利。二是当前的行政复议与行政诉讼立法和实践难以承担保护纳税人权利的重任，在实践中难以对纳税人权利进行较好的保护。现代税法在发达国家均呈现债权法的属性特征，致力于创建纳税人与国家之间的平等地位，致力于为纳税人提供更好的服务，致力于纳税人权利的更佳保障。税收法律关系是一种公法上的债权债务关系，在宪政和法律的层面确立了纳税人“依法律纳税的权利”，这一权利成为了纳税人的基本权利，即纳税人只根据代表人民意志的法律进行纳税，拒绝法律规定之外任何纳税要求的权利[4]。现代税法正是建构了纳税人以“依法律纳税”为基本权利的纳税人权利规范体系而成为现代法治国家的重要组成部分。我国税法形成了知情权、要求保密权在内的实体权利和程序权利相结合的纳税人权利体系，但我尚未确立纳税人“依法律纳税”的权利，纳税人这一基本权利的缺失是我国纳税人保护立法工作最大的缺陷，当然，这与我国的税收立法体系相关联，并非短时间内能够改变。
二、我国税法债权法建构的必然
我国税法新近二十年发展迅速，成果斐然，形成了初步的税法体系，为规范税收活动提供了法律依据，但是面对纳税人权利意识的觉醒，国家完成税收正当性证明的任务，当前税法依然还有很多需要改进的地方。考察我国当前的税法意识、当代税法发展的任务要求，税收法律走向债权法的发展趋势是历史的必然。当前，纳税人权利意思觉醒迅速，在税收执法、税务诉讼、税收立法等领域，公民都开始以纳税人的身份积极参与，发挥着重要作用，在税务诉讼方面，开始出现针对税务机关税款使用的诉讼；在税收立法方面，车船税立法工作中，纳税人参与经济性非常高，立法机关也采纳了很多纳税人的立法建议。广大的纳税人已经意识到国家运作的物资、金钱都来自自己缴纳的税款，因而对国家税款的利用更加关心，对那些浪费国家税款，贪污腐败之徒的进行批评的感情之债也渗入了纳税人对税款使用者不满与批评。这种情形表明，纳税人对税收有了更为深刻的认识，自己缴纳的税款应该是为纳税人提供公共服务的，而不是有政府官员任意支配、挥霍的。这种民间纳税人意识的觉醒很多意义上推动着我国财政支出的改革，进行公开后、透明化、预算化的财政改革都是对纳税人权利意识的积极回应。在更为宏大的社会背景中，社会契约的思想广为传播，更多的人相信，国家与公民之间的基础就是契约，是人民让出了部分权利组成了国家来保障人民自己的财产、人身安全，提供普通人难以提供的公共职能需要。这种思想就要求国家必须履行且必须全部履行其提供社会公共产品的职能，任何违背这一职能的行为都是受到质疑的，是不合“社会契约”的。因此，国家或政府必须更好的利用纳税人缴纳的税款，必须为纳税人缴纳税款提供更专业、到位的服务。具体到税法领域，完善税收立法工作，促进纳税人权利保护的立法和实践，以纳税人权利为核心重塑我国税法的体系，建立纳税人权利为中心的，体现税法为纳税人与国家之间债权法本质的税法为当务之急。当然，更为国家所必须注意的是税收正当性的证明，即国家征税必须有正当性，主要包括合法性与合理性，国家征税必须在具备合法且合理的情况下进行才能获得纳税人的支持，成为一种正当性充分的行为。当前，合法性的证明是其核心。当前，我国税收的正当性证明是不充分的，很多税收立法与执法的合法性都面临着纳税人的质疑。由行政机关制定税法规范、以税收政策代替税收法律，这些现象都表明很多税收立法与执法的内容都没有得到“人民意志代表机关”的同意，“没有人民的同意是不可以对人民财产征税”的现代税法理念也为纳税人对当前征税合法性质疑提供了强大的理论武器。因此，国家必须完成税收正当性的证明，而完成这一证明就必须建立纳税人与国家之间的债权债务属性的新税法体系。这一新税法体系以纳税人权利为中心，致力于纳税人权利的保护的广泛开展，要求税务机关为纳税人提供便利、专业的服务；这一新税法体系以税收法定主义为基本法律原则，要求税收事项必须有人民意志机关——全国人大及其常委会进行立法进行规范。新税法体系的重塑是完成我国国家税收正当性的证明的必然要求。党和国家提出“和谐社会”建设的目标，其中经济与社会和谐发展是重要组成部分，完善我国税收立法工作，促进纳税人权利保护工作的开展是其重要内容。现代税法以债权法为基本属性，提高纳税人的法律地位，为纳税人权利保护提供了立法和司法的保障。从功用上讲，现代税法可以为纳税人权利保护提供法律依据，完善制度供给；现代税法可以理顺税收立法权限，要求确立税收法定主义下的税收立法体制；现代税法不仅仅致力于税收效率的提高，更致力于为纳税人提供高效、便利且专业的纳税服务。现代税法的这些功用的发挥都要求我国税法进行重塑，建立税收债权属性的税法，建立纳税人权利为中心的税收债权法。
三、我国税法走向债权法的路径分析
既然我国税法走向债权法是必然的，那么在税收立法、税收执法、纳税人权利保护等方面进行适应债权法属性的税法要求的革新工作就成为了我们所要研究的内容。首先，促进税收立法工作的完善。税收法定主义应当成为宪法的组成部分，税收法定主义要求，税收事项必须制定法律，同时针对特定的税收事项制定特定的法律规范之。税收法定原则在我国还是一个理论探讨的内容，尚为上升为法律原则，这种状况一方面是由于立法机关缺乏对税务的专业认知，但更多的是国务院在获得全国人大授权之后，对税收事项立法权的长期运作，形成了税收立法权由国务院行使的立法现状。我国《立法法》第八条有明确的规定：“下列事项职能制定法律……（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度[5]”，这对我国税收立法工作提出明确基本要求，即税收事项只能制定法律。当前，根据全国人大的授权，国务院实质上履行着税收立法权，以国务院行政法规的形式制定了规范国内主要税收事项的法律，这是违背税收法定主义要求的现象。应当提升税收事项立法的位阶，以全国人大及其常委会的立法工作形成税收法律规范体系，规范国内税收行为。同时，针对实践中，地方保护主义的盛行，税收法律规范在地方的扭曲执行，必须规范地方税收权力的行使。地方税收权力是国家统一税权力的重要组成部分，但是在实践运作过程中，地方为发展本地经济或支持本地大型企业发展，往往采取税收优惠或者退税等措施。这些措施并不一定全部契合税收法律的要求，破坏了税法的权威，使税法实施大打折扣，同时也不利于公平竞争环境的营造。这种地方“土政策”，地方保护主义政策是我们在税收立法方面需要规范、抑制的。其次，建立纳税人权利的司法保护。纳税人权力是现代税法的核心概念，是现代税法的价值追求，但是我国在纳税人权利保护方面存在很多不足。建立纳税人权利的司法救济或者司法保护机制是当前加强纳税人权利保护工作的内容之一。纳税人与税务之间发生争议，并且纳税人认为税务机关的行为侵犯了自己所拥有的权利的时候，可以向上一级税务机关或者政府机关申请税务行政复议，当然，纳税人也可以通过司法程序保护自己的权益。但是，当前，我国采用行政诉讼的程序进行纳税人税务诉讼，这种诉讼难以覆盖到纳税人权利的全部内容，同时程序的设置也没有针对纳税人诉讼的特点进行，难以承担保护纳税人的权利的重任。许多学者倡议建立纳税人诉讼制度，或者建立专门的税务法庭，针对税收事项的特征性由专门的法官进行审理，程序的设置也可以更为科学化，符合税务纠纷的特点。纳税人集体诉讼的机制更为复杂，而且对于税务机关的税款使用行为，对于税务机关制定的规范性文件行为，纳税人如果认为侵犯了自己的权利或者违背了法律规范，可以提起纳税人诉讼。再次，促进税收执法工作的完善。税收执法是贯彻税法、渗透到社会中的环节，是否严格执法，执法是否有效都关系到税法的实现问题。欲建立债权法属性的现代税法，必须完善税收执法工作，将严格税收执法和柔性执法相结合，将高效执法与便民执法相结合，切实推动税收执法工作的改善。一方面，要严格贯彻税收法律规范的内容，坚持依法执法为第一原则，将税收法律的内容渗透到社会中去，发挥税法对社会所具备的基本功用。另一方面，要便民执法，完善税收执法的各个环节，为纳税人提供便利的纳税服务，坚持文明执法与柔性执法，保护纳税人的基本人权。最后，对我国税法走向债权法的展望。我国税法走向债权法是必然，但是只有通过不断的改革，不断的对现行税收立法、执法进行反思，总结先进经验，并借鉴国外先进的税收立法、执法的经验，才能更好的结合我国税收的基本国情进行优化改革。在可预期的时间范围内，我国税法必将在纳税人权利保护、税务机关高效廉洁执法、税收立法体制改进方面取得更大的进展，这种历史必然将进一步促进纳税人与国家之间公法之债的建立，促进纳税人权利写进宪法，促进形成一个真正的“税收国家”，建立一个“纳税人主权”社会。
作者：杨德超 单位：华南理工大学法学院
