一、会计信息质量可比性特征的涵义
1980年，美国财务会计准则委员会(FASB)发布第2号财务会计概念公告（SFACNo.2）《会计信息的质量特征》，全面分析了使会计信息有用的特征，认为相关性和可靠性是主要质量特征，可比性是次级质量特征，与相关性和可靠性共同确保会计信息的决策有用性[1]。我国对会计信息质量特征的研究起步较晚，尤其是事业单位会计范畴，从我国现有事业单位会计准则来看，并没有借鉴国际准则和研究成果对会计信息质量特征划分层级，上述6项质量特征处于平行地位。相信随着我国公共部门会计改革进程不断推进，我国事业单位会计信息质量特征体系和内容也将随之发生变化。
二、医院科室成本会计信息质量可比性特征分析
1.医院科室成本会计信息。2012年实施的新《医院财务制度》和《医院会计制度》凸显了科室成本在医院成本管理体系中的重要性。依据现行医院财务制度安排，医院成本管理主要是基于科室而开展的。一是依据成本核算对象，将医院成本核算划分为科室成本、医疗服务项目成本、病种成本、床日和诊次成本等类别；二是明确科室成本核算的含义，即：科室成本核算是指将医院业务活动中发生的各种耗费以科室为核算对象进行归集和分配，计算出科室成本的过程；在此基础上，将医院的科室划分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类四大类，并以这四类科室为对象归集直接成本，各类科室成本按照分项逐级分步结转的方法进行分摊，最终将所有成本转移到临床服务类科室[2]。新《医院会计制度》凸显了科室成本会计信息在医院会计信息体系中的重要性，在设计过程中充分兼顾医院财务制度对成本管理与成本核算的需求，将医院成本项目融入到会计科目体系中，实现成本核算与会计核算有机结合；同时，将成本报表作为财务情况说明书的重要组成部分，纳入医院财务报告体系，要求按月度和年度定期编报医院各科室直接成本表、医院临床服务类科室全成本表、医院临床服务类科室全成本构成分析表。从上述医院成本报表体系不难看出，基于科室的成本报表在目前我国医院成本会计信息体系中占据主导地位，更是未来医院全面开展床日成本、诊次成本、项目成本、病种成本核算的数据基础。2.医院科室成本会计信息纵向可比性优势。基于纵向可比性视角，医院科室成本会计信息具有较强优势。科室是医院资源的主要占用和消耗者，医院各项医疗服务措施都要通过科室及其所属医务人员去实施，医院以科室为末级核算单元，通过各科室在提供医疗服务过程中所耗费用的归集和分配，采用累计阶梯分配法（stepdownallocation），将资源耗费最终分配到临床服务类科室，形成医院的科室成本。基于这种模式产出的科室成本会计信息，能够最为直观地为管理者提供每个科室各项经济指标真实发生情况，便于管理者对科室经营情况进行考核、分析、决策，调动科室人员参与管理的积极性，降低患者医药费用，实现经济效益和社会效益双赢。科室成本会计信息具有较强的纵向可比性，能够很好地反映医院各科室在不同会计期间的成本效益状况，对于落实院科两级负责制、加强科室内部管理、调动医务员工积极性具有无可比拟的积极作用。3.医院科室成本会计信息横向可比性缺陷。按照现行医院财务和会计制度，医院科室成本信息最终反映了临床类科室发生的直接或间接费用的总和。在医院财会实务工作中，医院科室通常依据医学学科分类划分，由于受人员配备情况、服务对象及病种、医疗资源配置情况、医疗服务项目开展能力、科研教学能力以及医院与科室之间的间接成本分配关系等因素影响，不同科室的成本差异很大。即便是相同名称的医学学科，其格局及专科设置在不同医院之间的差异也较大，基于科室的成本会计信息虽然能够实现同一学科或专科在不同时期的纵向比较，但不能实现不同医院之间相同学科或专科之间、同一医院内部不同学科或专科之间的横向比较。基于横向可比性视角，医院科室成本会计信息不可避免地存在缺陷。主要表现为：（1）不同医院相同科室的成本会计信息不能进行院际横向比较，例如，A医院成本报表体系中反映的某科室成本水平与B医院成本报表体系中反映的相同名称科室的成本水平并不具有可比意义；（2）同一医院不同科室的科室成本信息不能进行院内横向比较，例如，同一医院普通外科与呼吸内科的科室成本信息并不具有可比意义；（3）政府主管部门、医院管理者等会计信息使用者需要借助相关辅助资料或手段，才能实现医院间成本信息的比较、分析和利用，其实际可供应用的领域和范围也很小。医院科室成本会计信息无法进行横向对比分析，就不能为政府管理部门制定财政补偿政策和收费标准提供有用的决策参考依据，其横向可比性缺陷导致医院成本会计信息质量还有很大的提高空间。
三、完善医院科室成本会计信息质量可比性缺陷之对策
会计协调是一个减少会计实务差异、促使提高财务信息可比性的过程[3]。但是，会计改革带来的效果需要通过会计信息质量的检验来判断，会计准则趋同、会计方法可比都不必然导致会计信息可比[4]。新医院财务会计制度对医院开展成本管理与核算具有很强的指引意义，对以科室成本为主导的医院成本核算体系提出诸多新要求，但以科室为成本单元的核算理念在一定程度上制约了医疗服务成本管理工作，影响了医院成本会计信息的横向可比性。1.构建统一的成本核算规范与技术支持平台。缺乏全国范围内统一的成本核算规范和符合规范的技术支持平台是导致医院成本会计信息缺乏横向可比性的重要成因。近年来，国内部分三级医院开始积极尝试实施企业资源计划（Enterpriseresourcesplans，ERP），构建涵盖物流管理、人力资源管理、成本管理、财务管理等模块，并以财务管理为重心的技术支持平台。借助经过验证和评估的ERP，医院可以更准确地进行直接成本数据归集，设计更科学合理的间接成本分配方案，构建基于床位和诊间的科室成本标准体系，从而提高医院科室成本核算精度，提升医院成本报表信息质量，为决策提供更有价值的成本预测、成本分析信息。2.构建“院—科—床位/诊间”三级成本核算模式。成本核算单元细分程度对医院成本会计信息质量具有决定性影响。传统的医院科室成本管理与核算体系以院、科两级模式为主导，“科室”是医院成本核算的末级单元，比较单一、粗放，核算结果并不能完全满足各类相关方对医院成本会计信息的需要，尤其是不能满足外部（医疗卫生主管部门）决策和医院管理层解除受托责任的需要。为弥补医院成本会计信息横向可比性缺陷，需要将现行制度中成本核算末级单元由科室延伸、拓展至床位和诊间，构建基于“院—科—床位/诊间”的三级成本核算模式，将床位和诊间融入到医院成本核算体系中。3.构建基于床位和诊间的医院科室成本会计信息体系。床位和诊间是患者就诊最直接的场所，可分别被视为医院住院部、门急诊部的最基本单元。在核算医院科室成本的基础上，以床位和诊间为中心，将医院所有直接成本、间接成本都归集、分配到每张床位、每个诊间，同样所有收益最终也归集到床位、诊间，与原有院、科二级成本核算制度相比则更加精细化，有利于更加准确地进行成本核算、成本控制与监督等管理工作。将床位、诊间作为成本核算单元，首先有助于医院合理配置有限的床位资源，建立以公益性为主导的床日成本、诊间成本核算与控制制度并有效实施；其次有利于财政补偿、物价、医保资金结算政策制定，有利于形成有序的竞争机制；同时，基于成本耗费水平的医药费用水平的地区之间横向比较，为推动地区医疗服务体系与医疗保障体系协调发展提供了政策依据。
作者：陆正洪 单位：苏州大学附属第一医院
