一、对被投资企业持续投资形成企业合并时发生的股权购买行为的会计处理
当企业购买无关联方关系被投资企业股权达到一定比例，能够实现对被购买方的控制时，即构成非同一控制下的企业合并，应按照《企业会计准则第20号———企业合并》的相关规定进行核算。由于该时点购买方取得了对被购买方的控制权，需将被购买方纳入合并范围编制合并财务报表，因此会计处理分购买方个别财务报表和合并财务报表两部分，具体的核算思路为：1.个别财务报表的处理（1）按原持有（合并日之前购入）的股权投资核算方法调整其核算时点至企业合并日，确定原股权投资在合并日的账面价值；（2）购买方追加购入的股权投资应当按照合并日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。2.合并财务报表的处理（1）购买方对于原持有的被购买方股权，应当按照该股权在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益；（2）购买方以原持有的被购买方股权于合并日的公允价值加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值之和作为合并财务报表中的合并成本，与合并日被购买方可辨认净资产公允价值的份额对比，确定合并日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额；（3）购买方对于原持有的被购买方股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为合并日所属当期投资收益。由上述处理原则可以看出，在购买方的个别财务报表中，购买方是以合并日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与合并日新增投资成本之和，作为该项投资的投资成本；而在合并财务报表中，合并成本是合并日之前所持被购买方股权于合并日的公允价值与合并日支付对价的公允价值之和。3.举例例2：承例1，2012年1月1日，甲公司又斥资10000万元购入乙公司50%的股权，可以对乙公司实施控制。则2012年1月1日为甲、乙两企业合并的购买日，该合并日的核算包括甲公司个别财务报表和合并财务报表两部分。（1）个别财务报表的处理例1中三种假设情况下，甲公司原购入的20%股权投资均已核算至合并日(2012年1月1日)，故不需调整原投资的账面价值，所以在购买方财务报表中，只需对新购入部分进行核算，具体会计处理依原购入股权的核算方法不同有所区别：①甲公司原购入股权采用长期股权投资成本法（例1第一情况）或权益法（例1第二种情况）核算时，对乙公司追加购入的50%股权按支付对价10000万元确认长期股权投资：借：长期股权投资10000贷：银行存款10000②甲公司原股权投资作为可供出售金融资产（例1第三种情况）核算时，对乙公司追加购入50%股权后，实现了甲、乙公司的合并，所以甲公司持有乙公司的股权应全部作为长期股权投资核算：借：长期股权投资13600贷：银行存款10000可供出售金融资产3600（2）合并财务报表的处理①调整原购入股权的公允价值：根据前述条件，甲公司原购入的20%股权在合并日（2012年1月1日）的公允价值为3600万元，所以，在合并报表中，首先要将该部分股权的账面价值调整为合并日的公允价值。当甲公司对原购入的20%股权采用不同的方法核算时，其反映的账面价值会有所不同，所以在合并日确认的投资收益也不一样：A.例1中第一种假设情况下，原购入的20%股权按成本法核算的账面价值为3000万元，所以需确认600万元投资收益，即：借：长期股权投资600贷：投资收益600B.例1中第二种假设情况下，原购入的20%股权按权益法核算的账面价值为3200万元，所以需确认投资收益400万元，即：借：长期股权投资400贷：投资收益400C.例1中第三种假设情况下，原购入的20%股权投资按可供出售金融资产核算的账面价值与合并日公允价值一致，不需进行会计处理。②确定合并商誉：甲公司合并报表中的合并成本等于原购入的20%股权在合并日的公允价值3600万元与新购入的50%股权所支付对价的公允价值10000万元之和13600万元，而合并日甲公司持有的股权占乙公司可辨认净资产公允价值的份额为12600万元（18000×70%），所以甲公司合并财务报表中应确认的商誉为1000万元（13600-12600）。无论甲公司原购入的20%股权在例1的三种假设情况下如何核算，2012年1月1日再次购入50%股权实现对乙公司合并后，在合并日的合并抵消分录均相同，即：借：乙公司所有者权益18000商誉1000贷：长期股权投资13600少数股东权益5400③其他综合收益的处理：甲公司于2011年1月1日购入的20%股权在例1的第一种假设情况（按成本法核算）和第二种假设情况（按权益法核算）下，均为未产生其他综合收益，所以此时不需作会计处理；第三种假设情况（按可供出售金融资产核算）于2011年12月31日由于公允价值变动确认了600万元资本公积，属于其他综合收益，所以若甲公司选择对这部份股权按可供出售金融资产核算时，2012年1月1日实现合并后甲公司需在合并财务报表中结转这部分其他综合收益，即：借：资本公积600贷：投资收益600。
二、对被投资企业实现合并后发生的股权购买行为的会计处理
企业对被投资单位实现控制后，形成企业合并，被投资单位成为购买方的子公司，再次追加购买该被投资单位的股权，即为购买子公司少数股权行为，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：1.从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。2.在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以合并日开始持续计算的金额反映。购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算的应享有子公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。例3：承例2，2012年10月20日，甲公司又出资2000万从乙公司其他股东（无关联方关系）处购入乙公司10%的股权。2012年10月20日，乙公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产价值（对母公司的价值）为19000万元。甲公司又购入的10%股权属于购买子公司少数股东权益，其会计处理分个别报表和合并报表两部分：（1）在甲公司个别报表中，母公司甲追加购入的10%股权，形成新的长期股权投资，按支付的对价2000万元确认长期股权投资：借：长期股权投资2000贷：银行存款2000（2）合并财务报表中，因购买少数股权新增加的长期股权投资成本2000万元与按照新取得的股权比例(10％)计算确定的应享有子公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产份额1900万元（19000×10%）之间的差额为100万元，在合并资产负债表中需调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下，调整留存收益(盈余公积和未分配利润)：借：少数股东权益1900资本公积———溢价100贷：长期股权投资2000。
三、结语
综上分析，非同一控制下的企业股权购买行为若发生在企业合并前，购买方只需考虑个别报表的处理；若股权购买行为发生在企业合并后，则购买方需从个别报表和合并报表分别进行处理。
作者：何保国
