一、税收滞纳金的法律性质
1．国内关于税收滞纳金性质的不同界定
目前学术界和政府相关部门从不同角度对税款的法律性质进行了不同的解释，经过整理，大体有如下三种观点：①利息（补偿）说。这种观点认为税收滞纳金是因占用国家税金而由纳税人或者扣缴义务人应当缴纳的一种补偿。②行政强制说。这种观点认为税收滞纳金是执行罚，是税务机关依法对逾期不缴纳税款者所实施的，执行罚的目的在于促使义务主体履行应履行的义务。为实现征税的行政目的而对相对人的财产予以强制的形式上，税收滞纳金的收取似乎称的上是行政强制措施。我国现行的许多行政法教材也将税收滞纳金理解为行政强制执行措施中的执行罚。可是从执行罚的概念出发，结合税收滞纳金与其他类别滞纳金的区别，这种观点也有许多可推敲之处。③征税行为。这种观点认为税收滞纳金就是滞纳税，其依据是2010年2月10日国家税务总局颁布的《税务行政复议规则》第14条②。可见目前我国税务总局将加收滞纳金认定为征税行为。
2．国外税收滞纳金制度概况及对我国的借鉴
《德国租税通则》第224、225、240及254条对滞纳金的支付方式、清偿顺序、课征标准、免除、变更以及强制执行等方面进行了规定。在对滞纳金性质的界定上，《德国租税通则》认为税收滞纳金是手段，其目的在于迫使租税义务人及时纳税。滞纳金的性质为租税附带给付。日本将滞纳金称为滞纳税，其性质相当于私法债务关系中的延迟利息，是对延迟缴纳税款实行的民事处罚。（其目的在于促进按时交税，同时达到纳税人之间公平负担的目标）。但应认为滞纳税的纳税义务与构成其基础的税款的纳税义务是相互独立的。因为滞纳税的纳税义务对应于构成其基础的税种迟延交纳而隔日成立和确定。通过以上国内和国外关于税收滞纳金的法律性质分析，笔者认为税收滞纳金与税款的性质是不同的，税款征收是典型的行政行为，为行政征收行为，具有无偿性、强制性、法定性的特点。而税收滞纳金的纳税义务与构成其基础的税款的纳税义务是相互独立的。滞纳金的征收相当于私法债务关系中的延迟利息。
二、税收滞纳金是否属于破产债权
既然税收滞纳金相当于私法债务关系中的延迟利息，具有民事处罚的性质，《税收征管法》的滞纳金率万分之五年，滞纳率为18%（万分之五×365天=18%）它约等于同期银行利率的两倍，其中一倍为孳息返还，另外一倍为逾期付款的违约金。这种违约金在民事范畴内也是可以成立的，相当于银行的罚息。以上的分析是建立在国家作为税收债权债务关系的债权人的地位基础之上，此时国家行使的是债权人的权利，而不是国家行政权力。因此现行税收滞纳金不具有权力性与惩罚性，不属于行政处罚，是税款的一种转化形式。因此税收滞纳金应当属于破产债权中普通债权，并不具有优先性。
三、税收滞纳金能否超过税收本金的法律适用问题
根据《行政强制法》第四十五条第二款、《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条③规定，本案中出现的加收滞纳金数额超过征收税款的情形，根据《行政强制法》的规定，加收滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额；但是根据《税收征收管理法》则无此限制。那么法院在审理这起案件就会面临一个重要的问题即税收滞纳金的法律适用问题。
1．《立法法》的相关规定
根据《立法法》第八十三条④，《税收征收管理法》中关于滞纳金的规定与《行政强制法》中滞纳金的规定相比，属于特别规定，应当适用特别规定《税收征收管理法》中关于滞纳金的规定，但是新的规定与旧的规定不一致的，应当适用新的规定，关于滞纳金的规定又应当适用《行政强制法》的规定。根据《立法法》第八十五条⑤，目前关于《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条中滞纳金的数额能否超出金钱给付义务的数额问题只有全国人民代表大会常务委员会有权作出裁决。
2．法条竞合的角度分析
鉴于目前全国人大常委会尚未就税收滞纳金的法律适用问题作出明确解释，现根据黄茂荣著《法学方法与现代民法》中关于法条间的竞合关系的法律适用问题对此问题进行学理解释。关于同位阶之法条间，系争法条之间在法律体系之位阶上若无优位与劣位的关系，则它们之间是否有其一优于另一法条受适用的情形，必须视系争法条之相对关系而定。申言之，应视具体情形，分别依“后法优于前法”或“特别法优于普通法”原则处理之。不过后法优于前法的原则必须受“特别法优于普通法”原则的限制。因此，在税收滞纳金的法律适用上也应秉着“特别法优于普通法”适用《税收征收管理法》。并不受《行政强制法》第四十五条第二款规定之限制。
四、结论
据上所述，在“现行法”上关于税收滞纳金的法律性质、是否属于破产债权、如属于破产债权是否具有优先性、法律适用上是适用《行政强制法》还是《税收征收管理法》，可以分为四点言之：①税收行为是一种行政征收行为；现行的万分之五的滞纳金不属于行政处罚，因其不具有权力性与惩罚性，是税款的一种转化形式。②税收滞纳金属于破产债权。③税收滞纳金属于破产债权但并不具有优先性，原因在于税收滞纳金的性质并不是一种行政行为，因此并不具有优先性。④税收滞纳金在法律适用上应优先适用《税收征收管理法》。根据上述各项原则，就前面的案例而言，本案中的滞纳金属于普通破产债权；并不具有优先性；本案中加处税收滞纳金的数额超出金钱给付义务的数额并不违反《行政强制法》的相关规定，因为关于税收滞纳金的规定应当适用《税收征收管理法》的规定。注释：①《行政强制法》第45条第2款：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。②《税务行政复议规则》第14条：“行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。是纳税人逾期未缴纳税款依法应当另行缴纳的税款，加收滞纳金属于行政行为。③《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。④《立法法》第83条：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。⑤《立法法》第八十五条：“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。”
作者：王艳 单位：青海大学
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