一、企业财务会计报表盈亏分析的原因
企业经营的目标在于盈利，而衡量企业投资回报的依据是财务会计报表，而产品销售价格与企业的利润关系紧密。对于制造类企业来说，产品的销售定价通常有以下几种：一是以成本为基础增加一定的利润，即成本利润定价法，依据本法来定价是建立在成本核算的基础上，而在成本核算时，忽视了企业面临的市场环境，对来自市场的顾客需求及同业竞争难以做出有效的反映，往往从自身的企业利润幅度上来做出销售价格的确定；二是以市场需求为基础的定价法，本法将市场作为定价依据，从企业的生产成本与客户需求来综合分析，如客户心理需求定价法和市场价格测定法；三是以竞争为基础的产品定价法，本法将以竞争对手的同类产品价格为依据，从企业自身成本实际来进行定价。从企业销售价格的确定方法来看，无论哪一种定价方法都是基于产品的生产成本来计算的，因此，在正常的销售假设下，企业的销售收入应该超过其成本，也就是说从其利润表中应该能够获得真正的盈利。而在对相关制造企业进行调查分析时，对于企业产品生产成本的核算上，很多企业重视不够，甚至缺少专门的成本核算岗位；还有的企业在产品定价时，先确定目标利润，再采用倒推方式来计算成本，不仅增大了成本核算的误差，还难以对企业经营成本进行有效的分析；尽管有些单位也设置了相关的成本核算岗位，而从事成本核算的多为新毕业的学生，对行业发展趋势及成本分析核算不准确，也造成了企业销售定价中蕴藏了更多的不确定因素，为企业财务会计报表账面盈利而实质亏损带来隐患。采用传统成本核算方法来指导企业产品定价，在企业财务会计报表的盈亏分析中，特别是浙江一些制造类技术密集型的企业，其产品种类繁多，而对外批量相对较小，各产品从材料费与人工成本上来进行计算时，所占的比重也不高，而企业定价还需要结合所在行业的技术经济环境因素，如对机器的使用成本，其费用所占的产品价格比重也在不断提高，而传统的成本核算定价方法，以单一的产品成本分摊的方法，难以科学全面的对其制造成本进行准确的计算，这种方法对于企业批量生产某一类产品时是可行的，而对于小批量生产时，则制作成本比重会较高，从而为企业会计报表的盈亏分析带来了误导。
二、以某加工企业为例来分析传统成本核算的弊端
制造业是国民经济的重要支柱，以台州某加工制造企业为例，其对于不同客户的订单，生产不同规格的新旧两种产品。通常情况下，对于产品的直接费用的计算是材料成本加上人工成本费，对于新旧产品在生产线上所耗费的资源来讲是一致的，而在生产新产品时需要对生产线进行调试，如生产材料的准备，半成品的内部转移，分销体系上对各订单的处理等，为了防止新旧产品之间的交叉感染，还要对新产品生产中的控制体系、质量检测体系等进行重新制定，以及新产品投产前对设备的清洗与相应辅料的更换等环节。以2011年的新旧产品生产总产量来分析，旧产品的产量约占总产量的90%，而新产品的产量约占10%，旧产品因市场份额达，订单相对较多，而新产品因批量小，尽管新、旧产品的生产批次都一致，而且对新、旧产品所耗费的各类机械设备折旧、人工成本、以及能源消耗等也一致。然而在新产品的生产准备阶段，其产生的成本费用大大增加，与旧产品的大批量相比，小批量的新产品其制造费用与间接费用将占总费用的50%以上，而传统成本核算却对成本进行了平均分配，由此而造成批量高的旧产品其制造费用承担90%，批量小的新产品其制造费用承担10%，与实际成本严重不符。从产品的销售定价来看，新产品的价格高于旧产品的价格，而传统的成本核算定价方法，使得新产品的毛利率更高，以致于很多企业管理者将新产品的销售作为增加利润的重点，而实质上是将新产品的成本转移到旧产品的制造上。从企业财务会计报表的反映来看，在新产品的生产销售所显示的利润越多，而企业所面临的资金就越紧张，从而形成了所谓的企业会计报表表面上是盈利的，而实际上是亏损的事实。由此可知，传统的成本核算方法，不利于企业对产品的制造成本的合理分摊，更难以真正反映企业的生产经营状况中的优势产品与劣势产品的盈利点。
三、改进成本核算方法，推动企业会计报表盈亏分析的措施与建议
在企业会计报表的编制中，对成本的核算采用不同的方法，其结果对于产品的定位与市场竞争优势来说至关重要。通常情况下，当企业的产品品种较多，市场营销竞争激烈，同时面临以下情况时，需要对其成本核算方法进行重新选择：一是当市场销售环境出现账面盈利，而企业资金却趋于紧张时；二是对于企业的旧产品，其最低价格水平高于竞争对手时；当企业推出的新产品，尽管其边际利润较高而市场上却很少有供货商时；当企业的生产成本费用占产品定价的比重较高或者不断增长时；当企业生产的新产品其制造工艺较为复杂时，并且是以完全成本定价法来制定价格时；当销售部门对企业的成本定价提出质疑时；当企业面临日趋激烈的市场竞争时，产品线多且更新换代周期较短时。从以上情况可以判定企业的成本核算方法已难以满足市场竞争的需要，应该采用更为合适的作业成本法。作业成本法对于企业产品在生产过程中的不同环节，采用一系列作业组合的方式来实现对产品的制造完成，如从材料的采购、材料的运输、材料的检定、材料的仓储、材料的使用等不同环节进行分项作业，并结合产品的设计、研发、组装、包装、销售等要求，来分步计算所消耗的资源，从而转化为某项产品的具体成本的总和。总之，作业成本法与传统成本计算方法相比，其区别在于结合产品的制造过程，对直接成本及间接成本进行分解计算，即通过资源动因来进行计量和分配。因此，在选用作业成本法进行计算时，要对各各经营活动进行归集成本，从而为作业成本与产品对象建立因果关系，以最终实现对成本的综合计算。
作者：赵志刚 单位：德州市水利局芦家河扬水站
