摘要：随着经济形势发展、变化，农业经济转型问题日益突出。如果农业转换经营模式，对当前的会计及税务会产生一定的影响。这里的农业经济转型，主要是指经营模式的转变，所指的农业，为广义的农业，包括农、林、牧、副、渔等。
关键词：农业；会计；税务
家庭农场、农田承包等经营方式对推动农业经济的发展，增加国民收入，起到了很好的作用。但随着经济的深入发展，这些传统经营模式面临的问题也不断显露出来。要加快转变农业发展方式，尽快转到“数”“质”“效”并重、注重提高竞争力、注重农业技术创新、注重可持续发展的集约化经营上来。走产出高效、产品安全、资源节约、环境友好的现代农业之路，就必须实行更科学更能使农田增值的经营模式。一种好的选择就是生产、经营相对集中，统一规划，形成结构严紧、布局合理的公司制组织形式，姑且把这种经营模式叫着大农场企业模式。这种选择的转变，将会对当前的会计和税务产生一定的影响。
一、农业经济转型对会计的影响———主要论述对会计科目的设置及核算内容的影响
大农场企业的股权结构中，应有相应的“农地股”（本文所指的农地，包括农、林、牧、副、渔所占用的地、塘等资本），是按农民户头应分配的地块计算的股份，以确保农民权益和集体维稳，其余参股对象可以参考如下几种。1．政府注资，是指由政府成立机构直接投资并参与到经营管理层，监督所投资金的运作，确保农田的保值增值。2．集体股权，也叫农民股，乡村人口按劳力折股计算，每股的价格可根据当地的实际和经营需要来估定。3．吸收社会投资，吸收的对象可以面向社会，包括个人或企业等。“农地股”与“农民股”的股权所有者均为农户，所不同的是，“农地股”是按农地划分对应的农户，“农民股”是按照农村劳力折价入股。根据实际发展的需要，上述几种股权形式也可以形成不同的组合（包括独资的形式）。大农场企业的经营模式是现代农业的发展趋势，小家庭农场的模式必然退让到辅助或者从属的位置。转型后的会计主体是大农场企业，有强大的生产、经营能力和紧凑的销售、资金运作链条，作为社会化大生产中一个独立的产业经济实体而存在，不再是一个附属似的产业。在《农业企业会计核算办法》基础上，大部分会计核算办法可借鉴使用，少数需做适当地调整后使用，现以权益类和往来类部分科目举例说明。
（一）对权益类科目的部分影响
从上述几种股权组织形式可以看出，资本金涉及农地、政府、农民股等。在会计科目上，可使用会计准则中“实收资本”下的“集体资本、国有资本和民营资本”。集体性质的股权以“集体资本”的形式在会计科目上体现，“集体资本”下可分设：农地、集体股权、其他股权，“农地”计入“集体资本”，集体股权即“农民股”。“国有资本”设有“国有法人资本”、“政府投资”等明细科目，其中，“政府投资”主要针对政府注资入股的方式设置。如果采取面向社会的方式吸收投资，则可在实收资本下设置“民营资本”二级明细，“民营资本”下可设置“个人资本”、“法人资本”等三级明细，用以核算面向社会吸收的投资。如果大农场企业上市，可将“实收资本”改设“股本”科目。具体设置见表1．《农业企业会计核算办法》补充会计科目中的“社会性收入/支出”可以依据经营模式的转变做适当调整。因为模式转变为自主经营、自负盈亏的大农场企业，所以，纯政府补贴可改为对大农场企业的直接投资或基础设施投资，以股权的形式入账，这样，可以相应减少甚至取消财政、事业等社会性收支，或者改为针对大农场企业经营中的薄弱环节设置专项拨款基金，并对其监管。
（二）对应收、应付等往来类科目的影响
基于经营模式的转变，应收、应付科目的核算内容也有所改变。目前的《农业企业会计核算办法》中的应收账款核算的是企业应收、暂付家庭农场的各种款项，如企业应向家庭农场收取的劳动保险费、福利费、管理费、利润、代购农用生产资料款等。随着经营模式的改变，大农场企业的应收账款核算对象是更广泛意义上的客户，包括应收、暂付市场经济中采购农产品的企业、农贸市场商贩，以及事业、政府等单位，也包括与家庭农场的往来。主要内容针对的是大农场企业的农产品，当然，也包括林、牧、副、渔等产品。目前的《农业企业会计核算办法》中的应付账款科目核算企业应付、暂收家庭农场的各种款项，如企业收购家庭农场产品尚未结算的款项、代存家庭农场的其他收入等。农业经济转型后，应付账款核算的内容也会有所增加，除上述内容外，还包括为农业生产提供农机、肥、种等农资的供应商。其他应收应付等科目的核算内容也会因农业经营模式的转换而有所变化，总体来说，应是更接近公司制企业的会计科目核算办法。最终在统一的企业会计准则体系下发展、趋同。
二、农业经济转型对税务的影响———主要论述对增值税流转及其税率的影响
（一）农业作为经济体的“尴尬”局面
在我国，工业产品价格高于价值，农产品价格低于价值的状况仍然存在，而且这种差额有时缩小，有时还有所扩大。这种差额是由于工农业劳动生产率的增长快慢程度不同形成的，虽然在政府的调节下不同于过去的“剪刀差”，但这种工农业产品交换差价也反映了不等量价值的交换，差额过大则不利于工农业生产的协调发展。目前农产品在经济链条中的位置，或者说转型前的农业在经济结构中的“地位”如图1所示（假设将国民经济主体简单分为三类：政府、公司、居民）。尽管与农业经济体实际表现不完全一致，但大致体现了目前的经济体价值流（物流、资金流等的综合）方向。以农产品（如棉花）和工业产品（如机械）为例：农业形成的初级产品（如棉花）由农民销售给“公司1”，假如“公司1”是一农产品加工企业（以加工棉花为主），棉花经过加工后形成棉布，大部分棉布进入“公司2”，假如“公司2”是一服装生产企业。经过上述价值创造的增值过程，棉花最后成为服装进入“公司x”，假如“公司x”是一服装销售公司，则“居民”作为最终的消费者购买“公司x”销售的服装。农民在采购农机、农资的时候，农机、农资的零售价是含增值税的，这块增值税农民无法抵扣，所以，为了扶植农业，政府通过给予购买农机、农资的农民、农场（林场、渔牧场）职工、承包土地从事农业生产者、农机作业生产组织、农业企业等从事农业生产的单位或个人以补贴、返利的形式，减轻他们的负担。
（二）目前经济价值链上的农业给增值税带来的影响
从上述的价值流可以看出，农业作为初级产品，因其价值内涵不高而导致其地位“低下”，在经济价值链循环中处于“垫底”的地位。我国的增值税是对市场价值链环节中，产生价值增值的部分实行征税，但基于农产品的这种地位，必然导致税收上对其产生倾斜。我国对农产品销售实行免税，就是为了在税收上平衡农产品这种“低位”。但在与其他行业的价值流转衔接起来的时候，因为没有销项税，所以，导致下一环节进项抵扣出问题。假如下一环节是“公司———纺纱厂”，其采购的棉花因对方销售没有销项而不得不按照购进价格计算进项，又由于农产品销售免税，因此按低税率（13%）计算此项进项税额。这种影响，一直会持续到农产品形成最终出口产品（假设最终产品形成了对外出口），境内价值链条一直到产品离开国境后才结束。在出口环节，因为初始销售农产品的个人或者单位免税，且下一环节（如“公司———纺纱厂”）进项以低税率计的原因，导致出口退税率也不能按照产品的适用税率来确定，所以，一般出口退税率低于其适用税率。上述对增值税流转环节产生的影响，从农产品销售到出口退税一系列的环节中可以窥见一斑。如图2所示。由于把农产品当作廉价的低等初级品，因此，农产品销售是免增值税的，而收购农产品的单位，只按照13%计算抵扣进项税，这样，间接导致在出口退税中出现退税率与其适用税率不一致的情况。而随着农业经营模式的转变，对农产品的免税优惠可以取消，让农产品以崭新的姿态，以高价值的产品进入到社会的经济链条之中去。从而，在增值税征管上，就可以视销售农产品与其他工业品一样，采用普通税率计销项（购买方作进项），出口退税的退税率也可用其适用税率。
（三）农业经营模式转变后的国民经济主体结构变化
农业经营模式转变后，农业作为一个重要的产业，其在国民经济主体结构中的地位将凸显出来。仍然将国民经济主体简单分为三类：政府、公司、居民，如图3所示。政府居于协调市场经济中的核心位置，通过各种财政、货币政策，宏观调控经济的发展、运行情况。企业之间的循环，简称“内圈”，消费者之间的循环，简称“外圈”。内圈是实体企业生产、制造产品的经济链，通过这些单位不断形成各种产品。而外圈则是消费者，包括企业、居民、政府等国内采购单位、个人，也包括出口。内圈形成的半成品（对消费者来说，也属于成品）或者成品销售给外圈的消费者。上游企业的成品，对于下游企业来说，一般是半成品。农产品再也不是初级产品，而是整个经济价值链中的关键环节，与其他产业一样参与竞争。无论是大农场企业进口还是其生产的农产品，都参与增值过程，按照统一的税率征收增值税。比如从农产品开始，经过生产加工企业的加工制造，就成为半成品（如棉纱），这些再进入到下一个增值的制造环节，如加工成布匹，在下下个环节加工成服装。而生产农机、化肥的企业，即是农产品的上游企业。
（四）农业经济转型后
（大农场企业）对增值税的影响农业经营实现大农场作业后，产生了农产品增值效益，成为市场价值链上的重要一环，与其他行业和部门同等竞争，纳入增值税流转过程。以大农场企业生产的棉花为例，针对内圈，大农场企业生产的棉花销售给“公司4”（如纺纱厂），大农场企业计销项，“公司4”计进项。“公司4”加工完成后的棉纱可作为成品进入到下一个生产环节。为便于分析产业中的增值税流转，假设“公司8”为一钢铁生产企业，“公司y”为一农机设备制造企业，这样，“公司8”生产的钢铁销售给“公司y”时计销项，“公司y”计进项，“公司y”将农机销售给大农场企业后，“公司y”计销项，大农场企业计进项。这样，产业中的增值税流转就是一个闭合、连续的循环。可见，农业经营模式转型理顺了增值税流转环节，增强了税收的调节功能。税收上，对大农场企业不再实行免税，销售农产品要征收销项税，下一环节中（采购农产品的企业）的进项也与农产品销售同税率，即不实行低税率。出口退税中，退税率即其适用税率。
作者：陈正兵
