1引言
建筑业“营改增”势在必行，具体计税方法、时间尚未明确。对于建筑业营业税改增值税的理论依据与实践背景，业内已有丰富研究与广泛讨论，然而对实施“营改增”后建设工程造价计价对策方面的探讨却很少。目前业内成体系研究与成型的方案是所谓的“价税分离”说，这一基于分析企业计税与会计处理方式的建设工程造价价税处理方案，真实地反映了施工企业在建造建设产品过程中发生的税额流转与价格形成的过程。然而应用到现行工程计价实践中却遇到如何实现“价税分离”的难题，诸如材料预算价格五项费用中的增值税如何脱离计价？机械台班价格中不同增值税率的七项费用如何分离计取、综合确定？劳务费、管理费、定额中的其他材料费、机械费、造价指标、指数等如何“价税分离”？这些都是本文所要展开讨论的。
2基于为企业定价的“价税分离”说
对于“营改增”给建筑业、建筑企业及建设工程计价带来的影响与变化，目前存在诸多认识与应对策略，初具雏形的对策是所谓“价税分离”说。该方法基于“营改增”对建筑企业计税与会计处理方式造成的“应交税费—应交增值税”科目核算而不通过损益类科目核算。现行营业税下建安造价计算式：建安造价=税前造价（工料机费、企管费、利润及规费，含增值税）+应纳税额（营业税）（1）式（1）中的税前造价部分分为进项业务价款（不含税）和进项税额，推导算式为：建安造价=（进项业务价款+进项税额）+应纳税额（增值税=销项税额-进项税额）=进项业务价款+进项税额+销项税额-进项税额=进项业务价款+销项税额=（除税后工料机费、企管费、利润及规费）+销项税额（2）式（1）至式（2）的转换，使得原“含进项税工料机费、企管费、利润及规费+应纳税额”转为“不含进项税工料机费、企管费、利润及规费+销项税额”，称之为价（不含税价）税（销项税额）分离式的“营改增”工程造价计价模式，将使原含进项增值税额的材料费、机械费及企管费转变为“营改增”后不含进项增值税额的材料费、机械费及企管费，“营改增”后原税金项的“应纳税额”改变为“增值税销项税额”，用来开支未计入材料费、施工机具费、企业管理费的增值税进项税额和缴纳应纳税额。增值税销项税额则为：销项税额=扣除进项税额后的税前造价×销项增值税率（11%）将上式代入式（2）得：建安造价=（除税后工料机费、企管费、利润及规费）+扣除进项税额后的税前造价×销项增值税率（11%）=扣除进项税额后的税前造价+扣除进项税额后的税前造价×增值税率（11%）=扣除进项税额后的税前造价[1+销项增值税率（11%）]（3）“价税分离”后的计价依据体系，凡涉及含材料价格、机械台班价格、企业管理费（人工费、规费及利润中未含进项税成分）的计价组分（包括计价定额中的其他材料费、其他机械费、管理费等）均需重新定义为不含税（增值税进项税额）价格，税前费用及税金调整如下：1）材料费：材料费中材料（工程设备）出厂价格或商家供应价格、运杂费均应为不含进项税额价格（或按运输费用7%扣除的金额），含税价款中所含增值税（或运输费用7%的抵扣税额）均不构成“营改增”建安造价材料费组成内容。2）施工机具使用费：施工机械台班单价中计算折旧费的原值、大修理费、经常修理费、场外运费、燃料动力费均应为不含进项税额价格，含税价款中所含增值税（或运输费用7%的抵扣税额）均不构成“营改增”建安造价施工机械台班单价与施工机械使用费组成内容。仪器仪表使用费中摊销费用及维修费用均为不含进项税额价格。即未来的机械台班价格、仪器仪表使用费均为除税价格或费用。3）企业管理费：企业管理费中办公费、固定资产使用费、工具用具使用费均应为不含进项税额费用，含税价款中所含增值税不构成“营改增”建安造价企业管理费组成内容。4）税金：税金是指按照国家税法规定应计入建筑安装工程造价内的增值税销项税额，用来开支未计入材料费、施工机具使用费、企业管理费的增值税进行税额和缴纳应纳税额，而非原营业税的应纳税额。“价税分离”后计价定额中凡以“元”为单位表示的其他材料费、机械费等将重新测算，扣除其中的增值税进项税额，调整为除税后的“纯”费用。同理对于现行的造价或费用指数与指标部分，现行营业税下凡含进项税额的费用（建安工程费、材料费、机械费、管理费、措施费等），均需调整为将来“价税分离”下不含进项税额的造价或费用，包括基期价格、报告期价格，以使保持计算口径的一致。其对整个建设工程计价依据、计价业务带来的冲击可见一斑。
3基于为产品定价的“税额调整”说
上述从企业管理成本、利税入账角度的“价税分离”分析路径，对于施工企业财务及成本管理具有实践意义。然而从为建设产品、项目确定与控制造价看，从建设工程材料费、机械费及管理费的分析、核实角度看，不含税材料价格、施工机械设备价格或费用的界定难以落根及据实。我国建设工程造价及造价构成均以含税价格为交易价格已成定势，无论人工、材料、机械，还是管理、规费等，无论从预算价格到工料机费，从定额到清单，还是从材料设备采购合同到施工合同，均以实际货物或项目的采购成交价格为基础，即含税价格，为确定与控制依据。而不含税的材料、机械单价或费用无以从市场直接获取，更难以获得相应的行政、合同或法律依据。因此，式（3）中的扣除进项税额后的税前造价难以由工料机直接费计算获取，而销项税额又非应纳税额，对于消费者来讲意义含糊。从消费者角度讲，一个产品的成交价格应当代表其所有的最终花销，哪怕是简单形成了税前价格与应纳税额两项，更何况城建税、教育费附加和地方教育附加还需在应纳税额基础上进行附加计算。所以，基于对建设产品花销定价的“税前费用与应纳税额”构成出发，将式（2）进行如下推导：建安造价=（除税后工料机费、企管费、利润及规费）+销项税额=（除税后工料机费、企管费、利润及规费）+进项税额+销项税额-进项税额=（除税后工料机费、企管费、利润及规费+进项税额）+增值税应纳税额=原营业税下的税前造价+增值税应纳税额、城建税及教育费附加（4）增值税应纳税额、城建税及教育费附加=增值税应纳税额×（1+7%+3%+2%）=增值税应纳税额×1.12（5）增值税应纳税额=销项税额-进项税额（6）销项税额=扣除进项税额后的税前造价×销项增值税率（11%）=（原营业税下的税前造价-进项税额）×销项增值税率（11%）（7）进项税额=进项业务不含税价×税率=（进项业务含税价/（1+税率））×税率=（原营业税下进项业务含税费用/（1+税率））×税率（8）式（4）～（8）构成了“税额调整”下“营改增”后建设工程计价依据的调整方略，即将问题的焦点集中在对进项税额的计算或统计上面，而非所谓除税价格的确定与变动。如此，进项税额一旦获取，则在现行营业税下的税前造价中扣除进项税额，便获得销项税额的计算基数，销项税额的获得又意味着增值税应纳税额的取得，随之附加税费（城建维护税、教育费附加及地方教育附加）也有了计算的依据。同时，现行的计价定额、造价信息、造价指数、造价指标等计价依据均无需做大的结构改动，建设工程计价依据的变化仅仅围绕在应纳税额的调整上面。
4应纳税额的计算与确定
依据惯例，建设产品价格始终由税前价格及税金组成，税金项为应纳税额，即自产品经营、增值过程中需缴纳的相应税额。依“税额调整”说，附加税费计算依托应纳税额，应纳税额计算依托销项税额和进项税额，而销项税额计算则依托税前价格与进项税额之差，故“营改增”后的计价难点便落在进项税额的计算确定上。进项税额的确定与计算面对的挑战主要有：1）进项业务中不同的货物购进、服务提供具有不同的增值税率；2）建设项目中涉及进项业务的材料费、机械费、管理费构成复杂、影响面广；3）不同建设项目进项业务的构成不同。需要针对不同增值税率下的各进项业务进行进项税额计算，为此，在现行建设工程费用构成及建设工程工程量清单计价规范中的税金项目中增加“进项税额”与“销项税额”子项，“进项税额”项目下增加“材料费进项税额”、“机械费进项税额”、“管理费进项税额”子项，依据式（8）及相关税率分别计算确定各增值税进项税额。
4.1材料费进项税额计算建筑材料进项税额计算最直接的方法，是依据各具体购买材料原价增值税发票上的增值税单价以及其材料运费的增值税单价（材料原价与运杂费的增值税适用税率率不同，购进材料可能是17%、13%或3%），与所购材料数量之积合计所得。
4.2机械费进项税额计算建筑施工机具费进项税额计算最直接的方法，是依据各具体购进机械原值（折旧费计算）、台班大修费、经常修理费、台班场外运费、台班燃料动力费或租赁机械单价增值税发票上的增值税单价（城市中除自来水税率为13%或6%、交通运输为11%外，其余税率均为17%），计算机械台班单价中的进项税额，与所使用相应机械台班数量之积合计计算。
4.3管理费进项税额计算现行企业管理费14项（建标〔2013〕44号）内容中涉及含进项税额的费目有办公费、固定资产使用费、工具用具使用费及检验试验费等4项，进项税额直接计算的方法是依据4项费用中发生的购进货物、维修租赁等服务的可扣减进项增值税发票上的增值税单价，与所购货物及提供服务的数量之积合计而来。可扣减进项增值税税率：1）办公费中购进图书、报纸类的为13%，接受邮政和基础电信服务的为11%，接受增值电信服务的为6%，其他为17%；2）固定资产使用费中除房屋的折旧、大修、维修或租赁费不予扣减外，设备、仪器的折旧、大修、维修货租赁费和租赁有形动产服务的均为17%；3）工具用具使用费中以购进货物或接受修理修配劳务的均为17%；4）检验试验费按以接受试点“营改增”的部分现代服务业的6%计。上述三项费用中要做到全面而准确地计算各进项税额，其计算、举证及统计工作量巨大。在管理实践中，对于常用、主要且占建设项目造价比重大的建筑材料、建筑机械，基于其不同的价格构成（材料——原价、运杂费、运输费损耗、采保费，机械——折旧费、大修费、经修费、安拆机场外运费、人工费、燃料动力费），测定综合、平均的可抵扣进项增值税率，其他材料、机械则测定一个统一的可抵扣进项增值税率（最为理想的是能够测定一个统一的材料费、机械费进项增值税率）。至于管理费，可分别测算办公费、固定资产使用费、工具用具使用费及检验试验费中不同进项增值税率下进项业务所占比重，加权平均计算其各自的进项增值税率，再根据办公费、固定资产使用费、工具用具使用费及检验试验费4项费用分别占管理费的比重，二次加权平均计算管理费的综合平均进项增值税率。如此依式（8）计算各对应材料费、机械费及管理费下的进项税额，作为对计价依据中进项税额确定与控制的标准，为建设工程招标控制价或预算编制提供简化计算的依据。由前述可见，进项税额的计算与确定是“营改增”面临的最大挑战，而不同的材料、机械与管理费构成要素具有不同的税率。即使同一种材料或服务又有可能面对不同的税率，材料及服务价格及其进项税率的选择，对于不同施工企业的不同经营策略又有不同的抉择与结果。可以预见，“营改增”后进项税额的确认将成为建筑企业经营及参与市场竞争的重要一环，故对于建设项目计价而言，进项税额单独列项、单独计算、竞争确定将成为“营改增”后建设项目造价确定与控制中不得不作的选择和最大变数。在确定应纳税额的过程中，可以依据对进项税额确定的综合度不同，分作5个层次，详见图1。可根据政府计价依据制定、业主招标控制价编制及企业投标报价分析选择不同的计算与确定层次。进项税额计算汇总后填入“税金”项目下相应的子项，再依式（7）计算“销项税额”，依式（6）计算增值税应纳税额，依式（5）计算增值税应纳税额、城建税及教育费附加，最后依式（4）计算出“营改增”下的建安造价。
5“价税分离”说与“税额调整”说对比总结
建筑业“营改增”工程计价依据应对方案，就“价税分离”说与“税额调整”说作简要对比，见表1。
6结语
“价税分离”说是基于建筑业企业财务及税制理论，以企业生产计税方式及会计处理差异为出发点，本着价税分离、价税定值的企业记账计价原则，试图建立无税（现营业税下进项增值税）价与销项税额定值合计的工程造价计价机制。“税额调整”说是基于建设工程造价基本架构理论，以现行计价依据为建设产品定价提供依据为出发点，本着税费合一（材料费、机械费及管理费均为含进项增值税定义）、税额调整（应纳税额变动调整）的产品交易计价原则，试图承续含税（现营业税下进项增值税）价与应纳税额（销项税额-进项税额）合计的工程造价计价制度。目的是能为建设工程计价依据迎接“营改增”寻找一条工程计价的可行路径。“营改增”税改势在必行，面临的问题广泛且深远。建设工程造价管理界应以积极、求是的态度顺应形势、面对挑战，找出合理、切实而具可操作性的方法。本文提出“税额调整”说乃抛砖引玉，供业内专业人士进行点评与讨论，希望在我国建筑业实施“营改增”之前的紧迫时期内，找到工程造价计价依据管理的突破口。
作者:张红标 李冬青 卢立明 单位:深圳市建设工程造价管理站
