【摘要】行政事业单位内部控制体系建设经过观望徘徊之后忽然火起来，这把火背后具有纪委问责、财政部门和相关部委的推动，也有各单位内部的主要负责人、分管领导、业务部门、财务部门、纪检监察和审计部门的推动。这些利益相关方在当前形势下具备推动内部控制体系“火”起来的动力，但是也存在“退火”的可能。只有把问责机制与单位负责人的利益结合起来，联合相关部门的力量，充分发挥社会咨询机构的作用，通过信息化固化内部控制责任和流程节点，才能让行政事业单位内部控制持续“火”下去。
【关键词】行政事业单位；内部控制；动力问责
进入2016年以来，行政事业单位内部控制看起来火了，而且还不是一般的红火。笔者作为在这一领域的研究者和实践者，发现课堂听课人数的大幅增加，接受电话和当面咨询的频率直线上升，这道分水岭是非常明显的。笔者结合自己近年来的经历，开始冷静思考到底2016年以来的行政事业单位内部控制的“火”是真火还是虚火，这把火还能够烧多久，以及这把火怎样才能烧得更久。
一、行政事业单位内部控制是怎么“火”起来的
（一）观望期
财政部于2012年11月29日颁布《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《规范》），规定的开始实施日期是2014年1月1日。与以往法规出台之后的情况相比，各行政事业单位并没有派人学习相关文件精神和实操技术，也没有聘请外部咨询机构为本单位进行风险诊断和操作手册编制，观望气氛非常浓厚。因此，笔者组织团队开始研究如何把企业内部控制体系建设的经验按照行政事业单位特征进行改造以后，按照《规范》的要求为几家单位建设内部控制体系，并形成模板，为今后推广内控项目打下基础。不少咨询公司与笔者的观点类似，纷纷为此组织资源，开发软件模板，迎接新业务迅猛发展的机会，可是新项目数量并没有达到预期规模，单位咨询项目产出也距离预期非常遥远，特别是软件服务商类的咨询公司业绩更为惨淡。虽然组织了行政事业单位的各类培训班，但是生源寥寥，根据笔者的调研和判断，依靠自身力量建设本单位内部控制，对于绝大多数行政事业单位来讲是不现实的，也就是说据此可以推断，绝大部分行政事业单位没有系统进行内部控制体系建设（没有系统建设内部控制，不是说这些单位没有内部控制）。究其原因，单位负责人的主流观点认为内部控制建设是对自身权力的约束。在“爱与恨的纠结”中，恨的成分更重一些，加上推动内部控制体系建设的是财政部门的会计条线，没有其他强力部门的支持，很难取得实质性进展。
（二）部分单位尝试期
党的十八大以来，中共中央印发《建立健全惩治和预防腐败体系2013—2017年工作规划》之后，中纪委逐步落实党风廉政建设，此时虽然各单位没有力推内部控制体系建设，但是反腐倡廉工作与内部控制体系建设有很高的重合度，基本方法和举措也颇有异曲同工之处，也就是说，此时各单位已经在实质性推进内部控制体系建设。除了反腐倡廉的功能以外，内部控制体系是规模较大的行政事业单位顺畅运行必备的保障。特别是一些新履职的单位领导，以及具备发展前途的领导，不愿意因为下属违规而承担领导责任，开始派出财务等部门负责人和业务骨干人员学习相关知识和技能。财务人员学习认识到内部控制不仅对国家和单位有益，对自身也是一种保护，开始游说本单位领导建设内部控制体系。财政部门了解到《规范》的实施情况以后，率先垂范，财政部及其下属厅局，以及直属事业单位都按照《规范》的要求建立起较为完备的内部控制体系，响应者逐步增多。在财政部门等政策制定部门，以及咨询公司等的推动下，很多单位开始系统化地建设本单位内部控制体系。
（三）全面铺开落实期
2015年底，财政部颁布了《财政部关于加强财政内部控制工作的若干意见》和《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》，在2016年又颁布了《财政部关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》（财会〔2016〕11号），要求所有行政事业单位在2016年9月30日前完成基础性评价工作，并于当年年底完成内部控制体系建设。虽然各部委及其下属单位步调并不一致，但还是有很多单位开始行动起来，一时间授课教师严重不足，咨询机构也承接不及，可以说盛况空前。然而，笔者在参与此过程中发现很多单位应付差事的情节很重，基础性评价工作打分随意性很大，没有实质性证据材料作为支撑，很多单位内部控制体系建设“虚火”很盛（当然也不排除不少单位实心实意开展内部控制建设工作）。
二、行政事业单位内部控制“火”起来的外部动力
（一）纪委问责和巡视是内部控制“火”起来的原动力
落实中共中央十八届四中全会提出要建设“不敢腐、不能腐、不想腐的有效机制”，内部控制体系建设是构建这一机制的主要手段。党的十八大以来的问责和巡视制度，不仅通过巡视对直接责任人问责，还对负有直接领导责任和主要领导责任的领导问责。《中国共产党廉洁自律准则》督促党员自律，如果违反规定则由《中国共产党纪律处分条例》处罚，这种处罚的效果相信每一位体制内的人员都会感觉得到。笔者认为行政事业单位内部控制由冷忽然转热的原动力是纪委问责和巡视制度的深入开展，是问责和巡视促进单位“一把手”重新权衡利弊的结果。通过问责和巡视制度把动力传递给单位“一把手”，单位“一把手”是内部控制体系建设的关键因素，为此要分析为何“一把手”对内部控制体系建设持观望态度。正如笔者在其他文章中所指出的，在社会主义初级阶段，人性还没有达到完全大公无私的境界，正是由于纪委对直接领导责任和主要领导责任的要求，让很多单位的“一把手”认识到：虽然构建内部控制体系会让自己手中的权力缩水，但是权衡利弊，通过内部控制流程梳理，对下属部门和个人的行为进行约束，避免因为下属出事而受牵连，应该是无可奈何的选择。所以，各单位“一把手”虽然希望保持对管辖范围内事务的自由裁量权，但考虑到信息不对称带来的决策风险和领导责任，问责和巡视没有丝毫放松的迹象，只得通过加强内部控制以降低自身风险，单位“一把手”助力内部控制的积极性越来越强。
（二）财政部是行政事业单位内部控制“火”起来的直接动力
财政部会计司作为会计主管部门，希望通过加强内部控制体系建设促进行政事业单位财务规范化，通过财务规范化降低腐败发生的概率，从而确保财政资金与财政干部“两个安全”，最终实现反腐倡廉。从财政部门编制政府综合财务报告的角度来看，每一家行政事业单位的财务信息都是其重要组成部分(合并而非汇总视角)，如果能够针对每一家行政事业单位的每一个报表项目设计和实施相关内部控制流程，并且二者皆有效实施，财务信息虚假的概率就大大降低，财务信息质量得以提升。以这些围观单位的财务信息为基础编制政府综合财务报告，整个国家的资产和负债等家底就容易摸得清楚，为国家领导人决策提供可靠依据。财政部门虽然依靠自身影响力推动行政事业单位内部控制，接连发布了系列文件，甚至可以用“十二道金牌”来形容，但是仍然很多单位并不响应。虽说很多单位依照《规范》和相关通知精神建设内部控制体系，但没有建设内部控制的单位比比皆是，在不同部委管辖范围内差异很大。综观我国各类行政事业单位，每家单位都要与众多其他单位发生关联，在这些关联当中，财政部门法规的相对重要性就不见得一定那么强。地方单位关注的主要还是上级主管部委的文件精神，如果没有其他部委的积极配合，财政部文件的落实程度可能就大打折扣。财政部门推行内部控制的是会计条线，而会计ANDU20172内部控制条线在财政部门内部又属于边缘部门，因此推行内部控制的力度就更差一些。财政部为了推动内部控制体系建设，了解到其他部门没有建设内部控制的积极性，于是率先垂范建立内部控制体系，同时要求下属事业单位完成内部控制体系，希望通过基础性评价“以评促建”，不少单位热热闹闹的自我评价实则走过场，为分数高低而纠结，分数太低觉得没有颜面，分数高了又怕木秀于林，分数自然很难经得住检验。当然，也有相当一部分地方财政部门与其他部门联合发文，将内部控制建设与单位负责人仕途挂钩，效果相对要好点。
（三）相关部委(含下属单位)是内部控制
“火”起来的具体动力相关部委（含下属单位）和财政部（含下属单位）之间的关系，与具体单位中财务部门与业务部门之间的关系类似。各部委在遵守相关法规基础上，既要在效率和风险之间保持平衡，又担心影响效率而抵制内部控制。同时，各部委担心下属单位流程不严而产生舞弊现象，发文要求下属单位构建完善的内部控制体系也就具有了动力。财政部和其他部委基本上属于同等级别，虽说各部门分工不同，其他部委也要执行《规范》及相关通知的规定。根据笔者的调研，大部分部委都转发财政部文件，但时间上并不及时，有的甚至至今仍未转发到下级单位，笔者在培训班上做现场调查时发现还有不少单位没有接到正式的内部控制基础性评价通知文件。即便做得比较好的部委，大部分也是把内部控制基础性评价和内部控制体系建设的时间推延到年底。各部委在内部控制体系建设方面也有自身难处，虽然要求2014年起就开始实施《规范》，但是财政部在2016年年中提出内部控制基础性评价和建设的时间节点，其他部委及下属基层单位即使想做内部控制优化和信息化，也没有预算资金支持。或许财政部发布此文件时希望每家单位自行建设内部控制体系，所以没有考虑由此产生的资金需求。关于各单位是否能有效自行建设内部控制体系，笔者认为即便不考虑各单位的技术能力（绝大部分由财务部门牵头），内部各部门之间的利益纠葛就足以让自行建设的内部控制体系效果打折。
三、行政事业单位内部控制“火”起来的内部动力
（一）单位主要负责人是内部控制“火”起来的内部核心动力吗
如前文所述，单位主要负责人对内部控制逐步重视起来，要求本单位相关部门下大力气建设内部控制体系。但单位主要负责人包括党政“一把手”要对全局负责，对内部控制建设要权衡利弊，既要规避风险，又要考虑效率，需要在风险和效率之间保持平衡。单位主要负责人作为掌舵者，要考虑各个分管领导的意见，进行综合平衡。因此，即使作为体制内的行政事业单位负责人，也无法把自己认为正确的事落实到底，受正式组织和非正式组织的牵制，决策依据的标准可能不是单位的发展，而是各方利益的平衡。正如笔者参加某单位内部控制启动会上的一段经历，单位负责人迫于业务部门的压力，认为内部控制不能限制其他部门的工作效率，本单位不是制度不健全，而是流程过于复杂，希望笔者在内部控制建设过程中做减法而不是做加法。笔者通过该负责人的观点可以看出，该单位部门之间利益冲突严重，业务部门希望提高工作效率但不希望受到约束，而职能部门希望通过内部控制建设和运行约束风险。如果业务部门的意见占主导地位，单位负责人就会倾向于突出效率而把风险放在第二位；如果单位负责人关注风险导致的领导责任，则会倾向于听取职能部门意见，即便适度牺牲效率也要加强管控。因此，单位负责人必须意识到效率须与风险保持平衡，一旦发生重大风险，单位负责人要承担相应责任，也就是说，单位主要负责人对内部控制的推动往往会受到各种力量的制衡而动摇，但是离开他们的支持，内部控制体系建设要想“火”起来，就会失去核心动力。
（二）分管领导会与单位主要负责人一道推动内部控制
“火”起来吗各单位领导班子副职，作为分管领导要为主要负责人分忧，同时还存在本位利益。随着年龄的增长，笔者不再对本位利益过分苛责，从人的本性来看，没有本位利益反而是不正常的，当前就怕嘴上说坚持原则而行本位利益之实，那是对组织不诚实的表现。分管领导一方面对分管范围内的业务具有推动内部控制流程防范风险的动力，但对其他领导分管业务的态度则较为复杂，甚至发生分管领导向各部门打招呼而破坏内部控制的现象。即便存在这么复杂的局面，分管领导从整体上来看也是愿意推进内部控制体系“火”起来。
（三）业务部门会推动内部控制体系火起来吗
业务部门也是追求自身利益的，在实务工作中的表现就是提出质疑：本来很简单的事情，现在要走很多流程，严重降低工作效率。这种说法看似很有道理，其实存在很大问题，因为大部分人看似是为国、为单位思考问题，实则为了个人利益找托词而已。最近形势发生了较好的变化，不少以前抵制内部控制的单位在接受巡视以后，发现几乎所有问题都可以说得清楚，即便是在高危行业也没有抓人，从而对内部控制的好与不好有了重新认识，对其他类似单位可以起到示范作用。因此，业务部门也并非一定抵制内部控制建设，也是有可能成为内部控制体系火起来的动力。
（四）财务部门有能力推动内部控制体系火起来吗
大部分财务人员希望通过内部控制体系建设来规避个人风险，因为财务是业务流程的最终环节，业务部门的领导和职工如果为了追求业绩，可能在财务规则边缘行事，甚至违反相关法规，财务被动承担风险让很多财务部门负责人夜不能寐。如果财务部门没有从业务的源头涉入，如果业务违规或打擦边球，业务部门的领导甚至分管领导会暗示财务部门通过特殊处理来掩盖，并美其名曰为了本单位的战略发展，财务部门应多发挥服务职能。如此一来，财务部门的反映和监督职能就名存实亡，而财务部门领导和人员因此就要承担相应的法律责任。在大数据时代，各类监督手段越来越发达，数据加工之后也是有迹可循，被审计和纪检监察部门发现是迟早的事情，只有想不想查，不存在查不查得出来的问题。因此，财务人员的神经处于高度紧张状态，有强烈的愿望通过内部控制体系建设减轻自身压力。正如笔者鼓励财务负责人，即便面临巨大压力和阻力也要推动内部控制体系建设，因为内部控制体系建设对财务人员来讲是利国、利民、利己的好事情。特别是实现了信息化以后，单位各级领导再也不能用暗示的方法要求财务人员就范，一旦出事就由财务部门及相关人员当替罪羊。也就是说内部控制体系建设客观上还是对财务人员个人的保护。因此，出于人性分析，财务人员是单位中为数不多的发自内心地力推内部控制体系建设的力量。当然，财务部门对内部控制建设的态度也不尽一致，特别是行政机关的财务部门对内部控制的态度一般不是很积极。笔者与不少行政单位的财务人员交流发现，这些单位的业务相对简单，财务部门不愿意牵扯到业务部门的具体工作中。虽然财务人员也纠结，但总体上财务人员还是愿意推动内部控制体系建设的，这种动力还是发自肺腑的，只是由于担心推动内部控制体系建设会影响其他部门利益，导致自身在单位难以立足而已。
（五）纪检监察与审计部门会推动内部控制体系建设火起来吗
纪检监察和审计部门的领导在之前发挥作用受到很大限制。还是基于人性的分析，这些部门曾经是边缘部门，如果实施监督会开罪本单位的很多人。目前，各单位按照中央精神建立机关纪委，从组织和人员方面都进行充实，未来发挥更大作用则充满期望。要实现对纪检监察与审计部门对内部控制体系建设，还需要对纪检监察和审计部门绩效评价的导向进行优化。不少单位以大案要案的数量作为这些部门的绩效考核标准，如果仅以这个标准作为指挥棒，那么会导致什么结果？他们或许会对小的舞弊现象视而不见，就等这些小问题积累成大问题再出手，这对国家和单位都是非常有害的。建议对纪检监察和审计部门的绩效评价方向变为：纪检监察部门和审计部门作为内部控制自我评价部门，应尽力发现设计和实施的缺陷，最终实现内外部纪检监察和审计部门都不出问题，也查不出问题。因此，纪检监察和审计部门是内部控制能够“火”起来的重要推动力量。
四、行政事业单位内部控制怎样才能持续“火”下去
行政事业单位内部控制的“冷”与“火”都是各利益主体博弈形成的结果，内外部各部门和单位都有推动内部控制“火”起来的动力，也有“冷”处理的可能。如果希望内部控制是真的火，而不是“虚火”，就要推动利益引导机制与内部控制体系建设一致，让各利益主体在追求自身利益最大化的同时，为我国反腐倡廉和公共服务效率效果提升作出贡献。
（一）通过问责机制将单位负责人的利益与内部控制建设效果挂钩
天下熙熙皆为利来，天下攘攘皆为利往。各单位负责人也追求利益最大化，问责机制落实，让很多观望的各级领导干部放下侥幸，一心一意做好内控，按照流程施政。这一点从基层单位对待内部控制的态度就可以感觉得到，如果没有问责机制，基层单位的“一把手”几乎没有推动内部控制体系建设的动力，内部控制即便火，也是虚火。
（二）建立部委之间联动机制
财政部颁布的《规范》等法规，管辖范围仅限于经济业务领域，如果扩大范围则存在越权风险，而这些规定要落地就需要其他部委的配合。财政部门应当寻找自己的同盟军，例如在企业内部控制建设过程中财政部就联合了其他五部委（后来国资委退出文件联署）。那么行政事业单位内部控制的同盟军是谁？当然如果组织部门和纪委能与财政部联合起来推动内部控制是好办法，可是毕竟分别属于党政系统，不如与审计署（含下属单位）及人力资源与社会保障部（含下属单位）联合发布文件。如果各个部门仅仅应付内控建设，审计部门可以对内部控制进行审计，把发现的问题向人事部门和财政部门反馈，就会形成对各个部门领导的外在压力，这种压力传导下来就会促进内部控制体系建设。
（三）充分发挥社会机构的力量
目前，行政事业单位财务人员的综合素质得到很大提升，但会计核算和内部控制体系建设是两回事。内部控制体系建设是新生事物，据笔者了解，很多高级会计师对此也是无感，很希望借助外部力量完成内部控制体系建设。但是，咨询机构需要以收入补偿成本，还需要纳税和盈利。而财政部发布文件时，很多单位没有提前把咨询费用纳入预算，因此内控建设没有按照规定实施也是有一定理由。专业的人做专业的事，由专业咨询机构承担内部控制体系建设业务，行政事业单位购买服务，可以提高质量和效率。
（四）以信息化固化责任和流程节点
信息化建设完成以后，责任和流程固定下来以后，每个人都会因为责任而收敛自己的行为。笔者不建议各单位直接建立信息化的内部控制系统，因为有些单位希望毕其功于一役，若直接建设内部控制体系，由于自身需求表达不准确（即便表达准确，系统实施人员理解也不见得一定准确），导致后期的软件升级和更新频繁，系统运行速度大幅下降。建议先由管理咨询类机构协助完成流程优化并落地实施以后，再由软件公司协助完成信息化建设。同时，建议财政部门统一建设预决算、资产和政府采购等系统之间的接口，减少数据来回拷贝带来的风险，避免信息孤岛现象。综上所述，行政事业单位内部控制与企业内部控制虽然原理相通，但是实施起来存在很大差异。行政事业单位的资金等来自于国家为主，内部控制体系建设虽有外部动力，但是动力随时都有衰减的可能。为了让行政事业单位内部控制真正火起来，必须深入分析人性的光辉和不足，通过指挥棒的引导，让单位负责人在追求个人利益的同时，客观上起到推动内部控制体系设计和实施有效的结合。
参考文献
[1]财政部.行政事业单位内部控制规范（试行）[Z]，2012-11-29.
[2]财政部.财政部关于加强财政内部控制工作的若干意见[Z]，2015-12-04.
[3]财政部.代发医学论文关于全面全科医学论文推进行政事业单位内部控制建设的指导意见[Z]，2015-12-21.
[4]财政部.财政部关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知[Z]，2016-06-24.
[5]中共中央委员会.中国共产党廉洁自律准则[Z]，2015-10.
[6]中共中央委员会.中国共产党纪律处分条例[Z]，2015-10-12.
作者：聂兴凯
